（1）一般处理原则

《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）（以下简称“67号公告”）第三条规定：“本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：（一）出售股权；（二）公司回购股权；（三）发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售；（四）股权被司法或行政机关强制过户；（五）以股权对外投资或进行其他非货币性交易；（六）以股权抵偿债务；（七）其他股权转移行为。”

上述条款并未将委托代持关系解除中的股权转移作为股权转让，但通常而言，税务机关一般都确认实际出资人从名义股东名下收回股权的行为是股权转让行为，会从形式上进行征税，在增加税收收入的同时，堵住股东虚构股权代持行为逃避税收的漏洞。

（2）因司法判决解除股权代持关系的涉税处理

67号公告第三条第四项已明确将司法机关强制过户列为股权转让的情形之一，所以通过司法判决强制变更股权是不能对抗税务机关的检查和调整，被税务机关稽查后，除需要按正常的交易价格补税，并且将按照实际交易发生时间或实际出资人实际享有股东权益的时间作为纳税义务发生之日，并根据《中华人民共和国税收征收管理法》按日万分之五的比例缴纳滞纳金。笔者在本文开头举的案例恰恰就是通过司法过户的方式，实际出资人除需补缴个人所得税、印花税外，还需补缴2013年至2021年的滞纳金。

（1）个人所得税

《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）（以下简称“67号公告”）第四条：“个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。”

67号公告第五条规定：“个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。”

《中华人民共和国个人所得税法》第三条规定：“（三）利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，适用比例税率，税率为百分之二十。”

在股权代持的情形下，若实际出资人准备解除代持关系，在形式上需要发生双方股权转让，名义股东为纳税人，实际出资人为实际负税人，实际出资人将缴纳以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额的20%作为个人所得税。

（2）印花税

《中华人民共和国印花税法》第五条：“印花税的计税依据如下：（二）应税产权转移书据的计税依据，为产权转移书据所列的金额，不包括列明的增值税税款。”

《中华人民共和国印花税法》附件《印花税税目税率表》标明：股权转让书据的税率为价款的万分之五。

该公告明确股权转让的纳税义务发生在股权转让协议生效的次月15日内向主管税务机关申报纳税。一般情况下，名义股东与实际出资人会在解除委托代持关系后签订《股权转让协议》，并互相配合办理完成相应的过户及纳税手续。但正如笔者在本文开头提到的案例，B、C在订立代持协议的同时实际上已经发生了一次股权转让，后续因C拒绝配合B进行办理过户手续，虽经司法机关判决认定了B的股东资格，但税务机关认定B的纳税义务应自B、C签订《股权转让协议》的次月15日（即2013年）履行，故税务机关要求B缴纳相应的滞纳金。

 建议：

一、选择适格名义股东可以在解除股权代持关系时产生节税效应

67号公告第十三条：“符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：（一）能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权；（二）继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；（三）相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让；（四）股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。”

因为在实际生活中存在的代持行为，往往存在被双重征税的风险，因此若名义股东与实际出资人之间存在上述公告内容的第二、三项列明的几类情形，可以采用低价或平价转让股权，会被视为有正当理由而免于核定征收，进而达到节税效果。

实质课税原则指对于某种情况不能仅根据其外表和形式确定是否应予课税，而应该根据实际情况，尤其应当根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税的要素，以求公平、合理、有效地进行课税。

在通常的股权代持的法律关系中，实际股东为投资收益的实际享有者，股权登记由名义股东变更为实际股东并未改变经济实质，依据实质课税原则，该股权变更并不构成股权转让，也不存在股权转让所得，所以应当无需缴纳个人所得税。实际出资人可以收集好出资的支付凭证、参与股东会决议、实际享有公司利润分配的凭证等，证明代持行为的存在，充分利用“实质课税原则”，争取合理的税务处理。

作者简介：

周之斌 律师